1 INTRODUÇÃO
O presente artigo tem a finalidade de discorrer, de modo sucinto, acerca do lançamento tributário, a possibilidade de mudança de critério jurídico e, por fim, sobre erros de fato e de direito, bem como suas respectivas aplicações práticas doutrinárias e jurisprudenciais.

CONCEITO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

A priori entende-se relevante esclarecer o conceito de lançamento tributário, de modo que se torne mais claro e facilmente compreensível o assunto adiante abordado.

A definição clara de lançamento está prevista no capítulo II – Constituição de Crédito Tributário, Seção I – Lançamento, art. 142, do Código Tributário Nacional. Vejamos:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Acerca do tema, esclarece Américo Masset Lacombe (2013, p. 349):

O presente artigo nos fornece uma definição legal de lançamento e resolve o problema da sua natureza. Pela combinação do caput do artigo com o seu parágrafo único temos que o lançamento é um procedimento administrativo,
decorrente de atividade vinculada da autoridade fazendária, tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Todavia, segundo parte da doutrina nacional, tal definição não deve ser interpretada literalmente porque possui impropriedades. Para Hugo de Brito Machado, são duas impropriedades existentes, assim descritas:

A primeira consiste em dizer que no lançamento se tem de calcular o montante do tributo devido. É sabido que existem os denominados tributos fixos, cujo montante independe de cálculo. É sabido também que no credito se incluem as penalidades pecuniárias. Por isto, preferimos dizer que no lançamento se tem de calcular ou por outra forma definir o valor de crédito tributário. Por outro lado, a expressão literal do art. 142 do CTN expressa uma contradição em seus próprios termos. Se o lançamento constitui o crédito tributário, tornando líquida e certa a obrigação correspondente, não se compreende que apenas proponha a aplicação da penalidade cabível, conforme o caso. O que na verdade a autoridade administrativa faz, com o lançamento, é aplicar a penalidade. Somente assim é possível determinar o montante do crédito tributário. Sem que esteja aplicada a penalidade não é possível calcular o montante do crédito tributário de cuja constituição se cogita, porque a penalidade pecuniária integra esse montante. (2009, p. 173).

E assim, complementa o nobre doutrinador seu raciocínio, explanando sobre o lançamento tributário:
Lançamento tributário, portanto, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível. (MACHADO, 2009, p. 173).

Em outras palavras, pode-se compreender que o lançamento tributário constitui o crédito tributário e declara a relativa obrigação tributária. Pode-se afirmar, ainda, que trata-se de atividade vinculada, uma vez que não há
discricionariedade legislativa prevista ao administrador público, conforme previsão expressa no parágrafo único do art. 142. Assim, trata-se o lançamento tributário de atividade administrativa vinculada e obrigatória, que acarretará em constituição de crédito tributário, declarando, consequentemente, a obrigação tributária decorrente de lei, não podendo, portanto, haver tributo sem previsão legal expressa válida, consoante o princípio da estrita legalidade tributária.

A MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO

Por razões óbvias, o CTN prevê expressamente a imutabilidade do lançamento tributário, de modo que se possam evitar fraudes e demais situações oriundas da posterior alteração no lançamento. Tal circunstância encontra guarida no art. 146, do CTN, in verbis:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Neste sentido, esclarece Américo Masset Lacombe (2013, p. 356):
Confirma este artigo o princípio geral da imutabilidade do lançamento. Se houver mudança na valoração jurídica dos dados ou elementos de fato que informam a autoridade administrativa no exercício da atividade do lançamento,
tal mudança só poderá ser considerada quanto a fatos geradores ocorridos após a introdução dessa modificação. Assim, se a Administração mudar determinada orientação em virtude de decisão judicial, tal modificação só se
aplicará a lançamentos futuros, não podendo de forma alguma introduzir modificações, sejam elas benéficas ou não ao contribuinte, em lançamentos completos, perfeitos e acabados, uma vez que nestes já está completa toda a
estrutura da relação obrigacional com a constituição tanto do debitum (Schuld, obrigação tributária, relação de débito) quanto da obligatio (Haftung, crédito tributário, relação de responsabilidade).

Com tal entendimento corrobora Machado (2009, p. 175):
Para evitar surpresas, determina o Código que a modificação introduzida de ofício ou em conseqüência (sic) de decisão administrativa ou judicial nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução (CTN, art. 146). Não se trata de questão relativa ao erro. Mudança de critério jurídico não se confunde com erro de fato nem mesmo com erro de direito, embora a distinção relativamente a este último, seja sutil.

Neste viés, retira-se de acórdão do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, o seguinte entendimento:
[…] 4. O princípio da imutabilidade do lançamento tributário, insculpido no artigo 145, do CTN, prenuncia que o poder-dever de autotutela da Administração Tributária, consubstanciado na possibilidade de revisão do ato administrativo constitutivo do crédito tributário, somente pode ser exercido nas hipóteses elencadas no artigo 149, do Codex Tributário, e desde que não ultimada a extinção do crédito pelo decurso do prazo decadencial qüinqüenal, em homenagem ao princípio da proteção à confiança do contribuinte (encartado no artigo 146) e no respeito ao ato jurídico perfeito. […] (grifou-se). (TRF-2, AC – APELAÇÃO CIVEL nº 200651140001451, Relator: Desembargador Federal JOSE FERREIRA NEVES NETO, Data de Julgamento: 25/03/2014, QUARTA TURMA ESPECIALIZADA, publicado em
11/04/2014).

Ora, evidente que a alteração posterior ao lançamento tributário é ilícita, bastando-se tomar por base uma análise sucinta de todos os princípios norteadores do Direito Tributário, que vedam qualquer tipo de ilicitude, objetivando sempre a estrita legalidade, a isonomia, a irretroatividade de modo a resguardar, sobretudo, a segurança jurídica do contribuinte.

ERRO DE FATO x ERRO DE DIREITO

Conforme se depreende, o lançamento tributário é regido pelo princípio da inalterabilidade, não podendo, portanto, sofrer qualquer tipo de modificação pela autoridade administrativa, ainda que benéfica ao contribuinte.
Todavia, como quase todo conteúdo abarcado pelo Direito, há exceções que permeiam o lançamento tributário, permitindo sua alteração, conforme determinação expressa no art. 145, do CTN:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

É neste diapasão que a doutrina explana a diferença entre erro de fato e erro de direito para justificar quando a administração pública poderá alterar um lançamento realizado. Há erro de direito quando o lançamento é feito ilegalmente, em virtude de ignorância ou errada compreensão da lei. O lançamento, vale dizer, a decisão da autoridade administrativa, situa-se, neste caso, fora da moldura ou quadro de interpretação que a Ciência do Direito oferece. Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias
alternativas expressamente admitidas pela lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de um crédito tributário em valor diverso, geralmente mais elevado. (MACHADO, 2009, p. 176).

Para Leonardo de Andrade Costa “o erro de direito situa-se no conhecimento da norma, que inclui o conhecimento dos efeitos jurídicos que sua incidência produz” (2015, p. 16). Esclarece, ainda, em outras palavras, que:

[…] o erro de direito ocorre quando não seja aplicada a lei ou quando a má aplicação desta seja notória e indiscutível, enquanto a mudança de critério jurídico ocorre, basicamente, com a substituição, pelo órgão de aplicação do direito, de uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer delas seja incorreta. (COSTA, 2015, p. 122).

Com relação ao erro de fato, Ricardo Lobo Torres, apud Leonardo de Andrade Costa, esclarece que o erro de fato seria o decorrente da inexata identificação da quaestio facti, isto é “do fato da vida real que se deva subsumir na hipótese abstrata prevista na norma”, afirmando ser “vã a tentativa de separar questão de fato da questão de direito, porque são interdependentes e o fato só pode ser qualificado sob a perspectiva da norma”. (2015, p. 46).
Sacha Calmon Navarro Coêlho, por sua vez, esclarece que “o erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção” (2009, p. 708).

Em outras palavras, pode-se verificar que o chamado erro de fato está no conhecimento fático, está na situação fática, independente de relevância jurídica, enquanto que o erro de Direito prevê o conhecimento da norma jurídica.
Por fim, cabe esclarecer que:

tanto o erro de fato quanto o erro de direito ensejam a revisão do lançamento tributário a favor do Fisco, podendo também ser invocados pelo sujeito passivo da obrigação tributária, não importando ao exercício da atividade administrativa de revisão do lançamento a circunstância de se tratar de lançamento eivado de erro de fato ou de direito, porque em qualquer hipótese sempre deverá prevalecer a supremacia da lei sobre o ato administrativo viciado. (COSTA, 2015, p. 123).

Hugo de Brito Machado (2009, p. 176) faz parte da corrente doutrinária que admite a revisão do lançamento em face de qualquer erro, seja de fato ou de direito, esclarecendo que:

É esta a conclusão a que conduz o princípio da legalidade, pelo qual a obrigação tributária nasce da situação descrita na lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. A vontade da administração não tem qualquer relevância em seu delineamento. Também irrelevante é a vontade do sujeito passivo. O lançamento, como norma concreta, há de ser feito de acordo com a norma abstrata contida na lei. Ocorrendo erro em sua feitura, quer no
conhecimento dos fatos, quer no conhecimento das normas aplicáveis, o lançamento pode, e mais que isto, o lançamento deve ser revisto. Tal entendimento vem, gradativamente, sendo compactuado por grande parte dos tribunais pátrios de modo a possibilitar a revisão do lançamento, mormente no tocante a erro de fato, desde que não atingido o prazo decadencial, senão vejamos:

Abaixo colaciona-se decisão do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, admitindo a revisão do lançamento por erro de fato, em 2011:

TRIBUTÁRIO. REVISÃO, DE OFÍCIO, DE LANÇAMENTO DE IPTU. ART. 149 DO CTN. RETIFICAÇÃO DO CADASTRO IMOBILIÁRIO. ERRO DE FATO. IRREGULARIDADES E IMPRECISÕES IGNORADAS PELO FISCO. ALTERAÇÃO DO VALOR VENAL DO IMÓVEL. REDEFINIÇÃO DO VALOR DO IMPOSTO DEVIDO. LANÇAMENTOS DE ANOS PRETÉRITOS NÃO ALCANÇADOS PELO LUSTRO DECANDENCIAL. REGULAR NOTIFICAÇÃO DOS CONTRIBUINTES. POSSIBILIDADE E VALIDADE. CRÉDITO TRIBUTÁRIO LEGITIMAMENTE CONSTITUÍDO. SENTENÇA MANTIDA. “A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN” (STJ, REsp nº 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, j. 09/08/2010). (TJSC – AC: 97262 SC 2010.009726-2, Relator: Newton Janke, Data de Julgamento: 8/04/2011, Segunda Câmara de Direito Público, Data de Publicação: Apelação Cível n. 97262 SC 2010.009726-2, de Balneário Camboriú).

Similar entendimento é colhido do Tribunal de Justiça de Minas Gerais, que admite a revisão do lançamento tributário, porém, sob a condição de prévio processo legal administrativo, em 2013:

APELAÇÃO CÍVEL – TRIBUTÁRIO – IPTU – CORREÇÃO DO PADRÃO DE ACABAMENTO DO IMÓVEL – ERRO DE FATO – REVISÃO DO
LANÇAMENTO – POSSIBILIDADE, DESDE QUE OBSERVADO O DEVIDO PROCESSO LEGAL ADMINISTRATIVO – AUSÊNCIA DE PARTICIPAÇÃO DO CONTRIBUINTE NO PTA – REVISÃO INDEVIDA – RECURSO NÃO PROVIDO. – Apesar de o erro no cálculo do IPTU, decorrente da apuração do Padrão de Acabamento do imóvel em questão, constituir erro de fato – autorizativo de correção do lançamento, sem que isso configure ofensa ao princípio da irretroatividade -, há que se analisar a adequação do procedimento administrativo que culminou na revisão. – Não havendo prova de que o procedimento administrativo decorreu de forma a observar o devido processo legal, deve ser mantida a sentença que reconheceu a ilegalidade da revisão do IPTU sem a notificação do contribuinte. (TJ-MG – AC: 10024082396524001 MG, Relator: Hilda Teixeira da Costa, Data de Julgamento: 07/08/2013, Câmaras Cíveis / 2ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 21/08/2013).

Neste diapasão, extrai-se do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, em 2015, entendimento acerca da possibilidade de revisão de lançamento tributário por erro de fato:

APELAÇÃO CÍVEL. IPTU. RETIFICAÇÃO DE DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. LANÇAMENTO ORIGINÁRIO QUE NÃO CONSIDEROU
EDIFICAÇÃO NO IMÓVEL. REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE FATO. POSSIBILIDADE. ARTIGO 149, VIII, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. 1. Cinge-se a controvérsia na retificação cadastral de imóvel não edificado para edificado, para fins de cobrança complementar de IPTU. 2. “A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito
tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN” (REsp 1.130.545/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 22/02/2011, julgado pelo rito do art. 543-C do CPC). 3.

Assim, à Administração Fiscal pode rever, de ofício, o lançamento anteriormente efetuado, para correção de erro de
fato, desde que dentro do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. 4. Na espécie, o Município de Niterói verificou a construção de edificação no terreno de propriedade do autor, revisando de ofício os lançamentos anteriores, já realizados, cobrando do contribuinte as diferenças relativas aos exercícios de 2006 a 2010, além de emitir carnes de cobrança referentes aos exercícios 2011, 2012 e 2013, com a retificação cadastral e, consequentemente, os valores equivalentes ao imóvel edificado. […] (TJ-RJ – REEX: 00178094120138190002 RJ 0017809- 41.2013.8.19.0002, Relator: DES. JOSE CARLOS PAES, Data de Julgamento: 31/03/2015, DÉCIMA QUARTA CAMARA CIVEL, Data de Publicação: 08/04/2015).

Ipso facto, resta claro que o entendimento doutrinário e jurisprudencial vem se firmando no sentido permissivo em relação à alteração do lançamento tributário, desde que dentro do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário, havendo variáveis diversas de acordo com o juízo analisado.

CONCLUSÃO

Pode-se depreender acerca do estudo supra desenvolvido que o lançamento tributário é o instituto jurídico que constituirá o crédito tributário, sendo que sua constituição é meramente declaratória, uma vez que apenas declara a existência de uma obrigação tributária. No tocante a mudança de critério jurídico que definiu o lançamento tributário, existe previsão legal expressa no Codex Tributário vedando a alteração posterior à notificação do contribuinte. Ora, pois, evidente que há prejuízo para a parte que se prepara (inclusive financeiramente) para adimplir obrigação de espécie tributária, portanto, débito oriundo de órgão administrativo público, sendo incabível posterior alteração, mormente sua majoração. Todavia, tomando-se por base a necessidade vital de segurança jurídica para as partes de qualquer relação e/ou obrigação jurídica, eis que surge o princípio da imutabilidade no ordenamento jurídico nacional, visando coibir quaisquer alterações, ainda que benéficas, no sentido de resguardar a segurança jurídica supramencionada. Neste sentido, entretanto, doutrina e jurisprudência pátria têm se mostrado
relutantes e divergentes no sentido de modificar o entendimento até então predominante para viabilizar a alteração do lançamento tributário, sobretudo em se tratando de erro de fato, desde que preenchidos determinados requisitos
proporcionalmente variáveis de acordo com o tribunal julgador.

Por fim, cabe esclarecer que o erro de fato no lançamento tributário deriva de questões fáticas, como o próprio nome diz, trata-se de um erro fático cometido pela Administração Pública ao fazer o lançamento tributário. O erro de direito, por sua vez, decorre de questões legais, quando a legislação vigente não foi devidamente aplicada
ou, ainda, quando houver mudança de critério jurídico tal qual a substituição de interpretação legislativa, devendo-se adaptar ao caso em apreço.

REFERÊNCIAS

COSTA, Leonardo de Andrade. Processo Administrativo Tributário. FGV Rio. Disponível em: https://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u100/processo_administrativo_tributari
o_2015-2.pdf>. Acesso em 25 out 2015.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed. Forense: Rio de Janeiro, 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª ed. Malheiros: São Paulo,
2009.

MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
VADE MECUM ACADÊMICO DE DIREITO. 2012 – 2º semestre. 15ª ed. São Paulo: Rideel, 2012.

Camila Garcia é assessora juridica da Herkert & Napoleão Advogados Associados.